笔者所在的律所是山西省较大的矿产资源法律涉税同步服务机构。凭借山西煤炭大省和多年根植于矿产资源领域的服务经验，不仅在法律上为煤炭企业转型和整合提供支持，同时也使得资源企业在依法重组整合中兼顾了纳税成本。这对于重组计划的落地实施发挥不可替代作用。在此过程中，笔者发现税费成本因素也成为部分企业重组计划失败或放弃的主要原因。与税务行政部门保持良好的互动和沟通。获得税务机关的微观指导必不可少。只有行业发展，企业盈利，税收才能更好地发挥作用。否则很容易引起征纳双方的对立情绪。不利于和谐征管秩序的建立。
一、2020年以来省属能源集团专业化整合背景
大同煤矿集团有限责任公司、阳泉煤业（集团）有限责任公司、山西潞安矿业（集团）有限责任公司、山西晋城无烟煤矿业集团有限责任公司与山西焦煤集团有限责任公司（以下简称“同煤集团、阳煤集团、潞安矿业、晋煤集团、焦煤集团”）山西大煤企形成后，继续以山西煤炭进出口集团、晋能集团有限公司（以下简称“晋能集团”）作为主体进行整合。
如焦煤集团与山西进出口资产重组后，焦煤集团作为存续主体吸收合并山西进出口集团。山西国资出资成立潞安化工集团有限公司（以下简称“潞安化工”），拟以潞安矿业相关资产为主体，整合重组省属企业化工资产和配套原料煤矿。阳煤集团更名为华阳新材料科技集团有限公司（以下简称“华阳新材料”）。
2020年10月，山西省委联合重组同煤集团、晋煤集团、晋能集团。整合潞安矿业、华阳新材料相关资产和中国（太原）煤炭交易中心，组建晋能控股集团有限公司（以下简称“晋能控股集团”）。截至笔者完稿前，重组尚在进行中。重组方案的落地实施，将成为今后山西煤企工作重点。
二、重组整合中法税服务开展情况介绍
企业重组整合涉及的税种包括企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等。公司法、破产法等商主体法律没有规定企业重组含义。企业重组更多是从财税角度定义。企业所得税法将企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易称为重组，主要分类包括企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立。近期煤企重组所采用的模式涵盖了以上全部分类。且在集团内部大量使用无偿划转，剥离资产、优化组织架构、整合业务。
交易对价一般可以是股权或非股权。两者直接影响交易纳税成本。重整中存在大量股权支付、股权划转、非货币资产投资交易。使得整个重整过程不可避免同时涉及法律、财会、税务跨专业领域。也使得法税律师这类复合专业型人员参与重组交易凸显价值。一方面节约沟通成本，加快重组进度。另一方面节约中介机构服务费用，降低重组成本。
（一）股权架构设计不仅在公司治理和控权方面至关重要，对合规、节税运营也起到统领作用。重组基于整体架构重整、资产的剥离与组合，为未来上市或出售企业做准备。在税务视角下，需要至少考虑包括股权架构、非货币性资产交换、交易模式等因素。本次重组以中间公司作为“口袋”，将交易资产、业务、股权、人员、债务通过无偿划转划入该“口袋”中，通过不同“口袋”之间的配置来实现低税负下，将各运营公司整合至不同控股公司所有。使得决策层能够灵活决定分离或出售等。
（二）重组下关联交易无法避免。参与方应秉持的原则是拒绝不正常关联交易，注重交易的决策程序。正确处理关联交易的涉税事项。《增值税暂行条例实施细则》《企业所得税法实施条例》等均设置了不符合独立交易原则的税收法律后果。因此，及时按要求提报税务报告也成为税负管理的重要手段之一。对于重组过程中无法确定价值的交易，获得税务机关涉税价值核定，也成为减少重组税务风险的有效措施之一。
（三）同步开展法税尽职调查活动。明确参与企业涉税种类、税收缴纳等情况。通过数据交叉分析，重点筛查参与方欠、偷、逃、虚开票据情况。审查税收优惠政策下具体操作的合规性。收集汇总税务程序性义务及履行情况、涉税行政、刑事处罚记录。审查关联交易程序合法性等。识别隐性障碍，协助决策层对未来交易计划做前瞻性安排。
（四）重组方案的税法考量。关注税收优惠政策下的交易安排。重视商业实质，为决策层提供可选择的差异化税负方案和差别化执行口径操作指引。法税律师充分利用专业优势，对涉税争议事项制作类案报告，收集涉税交易相关的法律、财税政策文件。
（五）审查交易文件涉税约定。明确涉税时间节点、税务风险范围、报告备案义务分配、违规筹划责任分担等。
（六）积极促成税务部门对重组事宜的税收事项事先裁定。规避重组参与方的税务风险。
三、法税同步思维下浅析重组整合交易安排
山西煤企整合稳中慢进。相比其他煤企整合，如山东能源集团、国家能源集团的整合通过法律形式变更后，采用吸收合并，注销空壳等方式。山西煤企本次整合呈现多样性和不确定性。
通过化解无效产能的吸收兼并活动，逐步开展矿产资源有序管理。随着山西大煤企的体量增长，多层级结构使得管理成本居高不下。大而不强、产业趋同下，山西煤企重组势在必行。
重组中，总体资产的划转情况为华阳新材料作为资产主要划出方，共通过作价入股的方式划出25家子公司。晋能控股集团是主要资产接收方。潞安化工集团一方面接收华阳新材料资产，同时无偿划转19家子公司。晋能煤业、晋能电力、晋能装备接收净资产大于划出资产规模。
由于交易频繁，涉及金额大。交易税费是重组方案重点考虑的因素之一。笔者通过本次重组活动，试图从税法角度分析交易的安排和意义。
（一）重组参与方充分利用了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号）及《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）等政策。
上述政策下的操作模式通常是成立子公司后将交易资产无偿划转至子公司，再转让子公司股权，重组方用控股公司的股权进行对价支付。从而达到置换的合理商业目的。实现资产、业务、人员合理配置。无偿划转阶段不涉及资产流转税及企业所得税。整合过程中，穿插着股权收购、股权划转、非货币资产投资交易等。组合利用不同税收优惠政策，减轻企业税负，为煤企重组后的蓄力勃发提供动力。
潞安化工集团的资产划拨分为两次：2020年8月，国有资本设立潞安化工集团。通过无偿划转潞安集团，使得潞安化工成为潞安集团控股股东。从而达到将潞安集团持有的下属16家公司进行优化配置的目的。
利用公司自主研发技术认定为国家标准，如高炉喷吹技术，利用高新技术企业企业认定，享受15%的税率优惠。
从管理角度看，原多层结构会导致企业管理运营效率下降。通过调整潞安化工集团控股架构，减少层级，提******率。为潞安化工集团后续安排做准备。
（二）六家国有资本公司作为股东，共同设立了晋能控股集团有限公司。后通过股权无偿划入，晋能控股集团有限公司成为晋能煤业、晋能装备、晋能电力的控股股东。晋能控股集团有限公司吸收整合了晋能电力所属晋城公司、阳泉公司等多家公司和晋能装备所属蓝焰煤业、天安煤业等一系列公司。
晋能控股集团有限公司为优化结构、提高管理效率，进行了内部重组。晋能控股集团内部煤炭、电力资产不再进行划转，经营管理权、收益权和债权回归产权主体，撤销煤炭资源部。将三大主力公司所属的重要子公司进行提级管理。接收32家孙公司管理权，其中包括14家晋能电力子公司、11家晋能煤业子公司、7家晋能装备子公司，负责战略决策、经营管理等，股权仍归属于二级子公司。为控制体量，通过二级子公司与潞安集团、华阳新材料、焦煤集团进行重整。通过多层级组织架构设计来整合业务。集中优势板块，如晋能煤业、晋能电力、晋能装备分别对应煤炭、电力以及煤机装备制造三大重点产业。中国太原煤炭交易中心有限公司统一煤炭销售资源，降低交易成本，提高交易效率。科技研究院则发挥科技创新的战略支撑作用。这些更多考虑的是业务资源的优化重组。但也为依法节税创造了条件。
晋煤集团在归属晋能控股集团有限公司前，回购债转股股东所持部分股权。本次回购也是为后续无偿划转做准备。按照税法规定，企业为减资等目的回购本公司股票，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不计入应纳税所得额。因此不需要缴纳所得税。居民企业回购过程中的撤资或减资产生的利息收入也属于免税收入。
（三）2020年4月，山西省政府批准焦煤集团对山西煤炭进出口集团有限公司进行重组，重组分两步：******步为国有产权无偿划转，山西国资将所持山煤集团100%股权无偿划转至焦煤集团，山煤集团成为焦煤集团全资子公司，但山煤集团旗下公司股权结构不变。2020年10月28日，山西国资将所持山煤集团100%股权无偿划转至焦煤集团，2021年1月28日资产划入工作已经完成，山煤集团已经成为焦煤集团全资子公司；第二步为焦煤集团对山煤集团进行吸收合并，直接持有山煤集团旗下核心公司股权。
（四）各运营公司能够充分享受所在地区的低税率政策。通过投资新设奖励、人才引进奖励、办公场地补贴、研发补助、税收留成返还等政策充分享受税收红利。山西省税务部门配合煤企重组，提供同步对口辅助。协助企业充分利用研发费用加计扣除政策。为新组建企业盘活了流动资金，增强了活力。如潞安集团12户子分公司利用加计扣除政策、2户子分公司享受高新技术企业优惠政策等，降低了经营税费。
（五）潞安化工拥有2个*********技术中心、2个博士后科研工作站、1家产业技术研究总院，以及12家国家高新技术企业。科技研究院公司为高新技术企业，承担集团研发工作。该公司拥有技术研发、财税双重知识背景的人员能够更充分、合规地享受税收优惠政策。
（六）2020年10月，多企业联合设立华新燃气集团有限公司。将公司注册地址确定在晋城市。晋城煤层气资源丰富，探明储量占全国1/3。中国新能源公司剥离长期亏损企业，通过股权协议将国新液化转让给华新燃气集团。这是控股集团内部进行资产调整***常用的手段。这种剥离方式的优点在于，容易达成交易、价格和支付方式灵活，售出的资产对自身不具有竞争威胁。通过股权支付方式可以达到合理配置资源，充分享受税收政策的双重效果。
（七）2020年10月，“阳煤集团”整体更名为“华阳新材料科技集团”。旗下山西华阳生物降解科技有限公司注册地址在山西综改示范区内，享受园区的财政扶持政策。受国家政策和华阳集团下游市场双重驱动，能够充分利用华阳集团产业基础，将煤炭制造业转型升级为节能环保生物降解新材料产业。
新材料属于知识密集型，技术密集型和资金密集型行业。能够获得国家财税支持，社会资本不断涌入。据相关煤炭统计，其增值税和企业所得税都可以享受地方留存部分70%起的财政扶持。地方留存50%，企业所得税地方留存40%。相当于山西华阳生物降解科技有限公司的增值税******可以享受总纳税额的35%的财政扶持。企业所得税******可享受总纳税额的28%的财政扶持。
(八）华阳新材料集团计划将13家煤炭资产作价入股至晋能煤业，将2家电力子公司、3家装备子公司作价入股至晋能电力、晋能装备。将阳煤化工及6家子公司作价入股至潞安化工。
华阳新材料通过作价入股，实现了将非货币性资产整合到晋能煤业，潞安化工的目的。华阳新材料因享受特殊重组或特定划转的税收优惠政策，免征企业所得税。但晋能煤业取得土地、厂房、生产设备的计税基础不变。导致以后对所获的资产减少了折旧。这就意味着后期要多交企业所得税。类似于华阳新材料在不享受税收优惠政策的情况下要交的税。因此，非货币资产投资交易产生的税费不会消失，而是通过转嫁方式实现了税收目的。虽然从国家税收层面来说是有利的，但对整个重组集团而言，依然存在较重的税费压力。
利用资产投资入股形式，避免资产直接交易。股权转让也能够实现资产优化配置。
四、税收政策利用与交易安排的思考
（一）重组充分利用国家税务总局公告2014年第29号有关企业接收政府划入资产和股权的企业所得税选择适用递延纳税优惠税收政策。如果能够同时满足合理商业目的、经营的连续性和权益的连续性三个条件时，就可能被认定为股东所有权改变不引起投资利益变化，适用税收特殊政策。允许交易各方对股权支付部分递延纳税。
（二）资产划入、资产划转和非货币性资产投资，三类权益******易的适用主体、适用情形、会计处理以及适用条件作了不同安排，并明确了差异化的税务处理规则。
国家税务总局公告2014年第29号规定，依据资产划出方是县级以上人民政府（包括政府有关部门）还是资产划入方的股东，判定划入方接受划入资产是否为应税事项。
财税〔2014〕109号文对集团内100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产（股权）划转行为，在满足相应条件时可暂不确认所得。并保持划转资产（股权）计税基础不变，以满足集团公司内部业务整合、管理层级优化的需要。
财税〔2014〕116号文允许居民企业以非货币性资产对外投资确认的财产转让所得，***长在5年期限内均匀计入相应年度应纳税所得额计算纳税。当该项交易被视为资产收购事项，符合财税〔2009〕59号文规定时，赋予纳税人不同的税务处理选择权，不仅能有效减轻纳税负担，而且为******限度降低税收成本，提供了多条可行路径。
（三）先设立子公司再增资或对子公司增资。在税赋上，低于以实物资产直接投资设立新的子公司方式。将一般纳税人主体注销，用多个小规模公司承接被注销企业资产、业务、人员，从而享受税收优惠政策。但税务因素只是经营管理中的一部分，企业重组仍应全盘综合考虑，主动沟通，争取主管机关对方案的认同。近期重组模式并不鲜见，在以往资源企业重整方案中，都曾被使用过。重组方案基于税收成本的各种探索，使得重组不再只是企业自强的单方行为，而是国家让利，管理机关助力的多方互动。
（四）在特殊处理中，考虑组合支付下重组资产计税基础，一方面有利于保障纳税人获取相关资产折旧（摊销）的合法权益，另一方面有利于防止因计税基础随意确定给国家税收利益带来损失。
（五）重整对于煤炭成本影响。煤炭成本包括矿产资源税、行政性收费、地质勘探成本、矿区设计建设成本。资源税的计征方式和税率区间由各省、自治区、直辖市确定。资源税与煤企规模有关。不同的会计准则决定不同的计费模式。比如近年煤企的销售费用下降，主要是将原来计入销售费用的运输费调整到营业成本。与其不断要求国家和地方出台更多税收优惠政策，不如好好梳理一下现有的财会准则。通过对会计准则的调整和完善，使的税收更贴合业务实质。
重整后，减少闲置产能影响。资源分布更加集中，在提高资源利用率的同时，形成规模效应。降低成本。政府税收监管难度进一步下降。
五、基于法税思维的建议
（一）及时办理主体变更手续，依法征求权利人同意。无法获取同意的，需集团内部母公司与子公司达成补充协议，明确权责。避免税收处罚风险。
（二）划转的资产存在抵押或质押，参照国家出台的带押过户新政策，妥善处理不同权益主体的关系。
（三）划转人员劳动关系的同步变更。承继员工工龄的情况下，依法减少员工经济补偿金，能节约交易成本，符合重组目的。
（四）企业资质转移处理。建设工程类可以实现业务资质转移。但高新技术企业资质需重新申请办理。因此，如基于资质存续考虑，则需要调整对应重组方案。
