对资源税改革的思考

发布时间：2007/03/23 11:11:25 浏览次数：1372次

我国自1984年对部分资源开征了资源税，按照《矿产资源法》的规定，国家对矿产资源实行有偿开采制度，征收资源补偿费，这样形成税费并存的局面。1994年税制改革后，由于增值税设计的不合理，使矿山企业不堪重负。与其他工业企业相比由于矿业企业多交了资源税和补偿费，自然就把负担归因与资源税费上，成为改革的热点。1998年财税体制改革，由于以“费改税”为特征，资源税、补偿费也推到改革的前沿，资源税费问题再度白热化。

一、 资源税的性质

1984年9月18日，国务院发布《中华人民共和国资源税条例（草案）》（以下简称为《条例（草案）》），自1984年10月1日起试行。根据规定，资源税是对开采应税资源取得的超额利润征收的一种税，如应税产品销售利润率为12%以下的不征资源税，超过12%至20%的部分，按销售利润率每增加1%，税率增加0.5%累进计算。其目的在于调节开采不同资源的级差收益。因此，这时的资源税具有调节级差收入的性质。

1993年11月26日国务院发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》（ 以下简称《暂行条例》） 自1994年1月1日起施行。现行资源税是以销售数量为征税对象，只要有销售量，而无论其利润如何，都要纳税。因此，现行资源税具有流转税的性质。

二、对资源税性质的质疑

（一）征收资源税与税费征收理论相悖

根据西方公共部门经济理论，物品和服务可以分为三类：纯粹的公共物品（以下简称公共物品）、混合的公共物品（以下简称混合物品）和纯粹的私人物品（以下简称私人物品）。所谓公共物品，是指向社会全体成员共同提供的消费上不具有竞争性、收益上不具有排他性的物品和服务。私人物品，是指只向愿意付款的个人或厂商提供的，在消费上具有竞争性，并很容易将未付款的个人或厂商排除在受益范围之外的物品和服务。混合物品，是介于公共物品和私人物品之间的物品和服务,它既有公共物品的特征，又有私人物品的特征。

私人物品可以通过市场机制实现供求平衡，谁消费谁付费，谁受益谁付费，即通过收费的形式实现供求平衡。

公共物品具有非竞争性和非排它性的特点，不能通过市场机制实现供求平衡，不能通过市场机制准确反映资源的有效配置。因此，它只能由政府来提供，税收则是政府提高公共物品供给效率的重要途径。通过政府的强制征税，可以解决私人部门提供公共物品所难以解决的“搭便车”问题。

混合物品，其非竞争性和非排它性特征相对较弱，若完全由政府提供则会导致过度消费，使得拥挤成本增加；反之，若完全由私人提供，又会造成市场的垄断价格。这两种情况均会导致效率损失或社会福利损失。政府直接提供混合物品，以较低的价值鼓励人们消费，可以达到有效率的消费量。但是如果政府提供全靠税收收入支付，就有鼓励消费者浪费的倾向。收费是维持具有正外部效应的公共物品质量的需要，也是******负外部效应的需要，可以通过税收和收费相结合的办法，保证混合物品的质量，减少消费者浪费和其他负外部效应。在市场经济国家，混合物品是通过收费来提供的。

矿产资源的开采，具有竞争性和排他性，属于“只向愿意付款的个人或厂商提供，在消费上很容易将未付款的个人或厂商排除在受益范围之外的服务”，应属于私人物品，而不属于纯粹的公共物品，也不属于混合物品。因此，可以通过市场机制实现供求平衡，谁消费谁付费，谁受益谁付费，即通过收费的形式实现供求平衡，不应采取税收的形式。

（二）征收资源税与税收的合理性不符

按照我国税法体系，一般产品的生产和经营，在生产销售环节只征收流转税，如果企业有生产经营和其他所得再征收企业所得税。而对于资源的生产（即开采），在生产环节，不仅要和其他产品一样征收流转税，而且还要多征收一种税——资源税。资源税是国家凭借政治权力参与社会产品分配的一种形式，按照1984年《条例（草案）》规定的资源税，是对开采应税资源取得的超额利润征收的一种税，目的是调节开采不同资源的级差收益。按照1994年《暂行条例》规定的资源税，其实质属于流转税。笔者认为，无论征收哪种性质的资源税，都不尽合理。

1．征收作为流转税性质的资源税，失去了税法的公平性。

流转税的征税对象是商品或劳务的流转额，它与交易行为密切联系在一起，只要存在商品生产和流通，无论生产经营单位的成本、费用高低，盈利或亏损如何，都按一定的比例征收流转税，因而流转收入因经济的增长而增长，流转税也就成为财政收入的稳定来源。但是，流转税具有累退性。它的征收不考虑纳税人的纳税能力，而是统一适用比例税率，从而使纳税能力较弱者的税负相对较重，产生累退效应。流转税本身就具有累退性，如果重复征收，就会使负担能力弱的人税负太重，并且由于从事不同行业，导致在不同的纳税人之间产生税负的严重的税负不公。

2．征收作为调节级差收益的资源税，也属重复征税。

资源税与超额收益不存在理论上的必然联系。企业所得税就是对企业取得的所得征收的一种税，所得多的多缴税，所得少的少缴税，体现了纳税人的实际负担能力，调节了纳税人的不同收益。在此基础上再征收一道资源税，用来调节级差收益，构成重复征税。从国外的征收情况看，绝大多数国家调节级差收益都是用所得税来调节的，只有极少数的国家开征类似我国的资源税，一般称之为资源超额利润税，但也不是普遍征收，只对资源条件特别好的、能产生级差地租的矿床开采所得的附加利润征收。

（三）与权（力）利的要求不一

作为分配依据的权（力）利有两种：一种是财产权利，即所有者的权利；另一种是政治权利，即国家政权。依据财产权利的分配，是社会经济活动中天然的、一般的分配，它是作为所有人才能得到的一种分配，是给所有者的一种回报，它不带有任何强制性。而依据国家政权的分配，是国家为了行使其职能，维护其国家机器的正常运转而凌驾于所有权之上的一种无偿性、强制性的分配。两者的性质和目的完全不同。

我国对矿产资源实行有偿开采制度，等于国家作为矿产资源的所有人，对其所有的财产依法享有的收益权。国家作为资源所有者完全可以通过提高资源补偿费的形式，名正言顺地把级差收益收归国有，而无需采用具有无偿的、强制的税收手段来达到这个目的，造成用无偿性的税收贯彻有偿开采的原则，用国家权力代替财产所有者的权利，是不妥当的。

三、对资源税改革的一点构想

资源税的改革，关系到******推进矿产资源的有效保护和合理开发利用，提升矿产资源整体开发水平，提高安全防范能力，保障煤炭资源可持续发展，促进矿业权市场化建设健康发展的一个重要问题。由于资源税的征收，不符合税费征收理论，不符合税收的合理性，也不符合权（力）利的要求，因此，应当取消资源税，建立合理的矿产资源税费体系。理由如下：

（一）取消资源税，能够实现税费改革目标

从税费改革的全局看，应当从国民收入分配的角度来安排税费改革目标。在我国财政收入体系中，政府履行职能所需的资金只能通过规范化的税收渠道去获取。政府通过行政法规征收各种税收，推行“费改税”的做法，然而，由于种种因素的制约，造成税收渠道不畅，政府部门又以非税的方式组织收入，造成税费混乱。

而规范的国民收入分配体制应是“税费归位，各行其道”，在公共财政框架下构筑税费改革体系。对于那些为提供纯粹公共物品的收费，应主要以税收方式提供；对于确实具有服务于混合的公共物品性质的收费，应该予以保留；对于为提供混合的公共物品而征的税，则应改为收费。

矿产资源，不属于纯粹的公共物品，不应采取税收的形式，而应采取征费的形式。而目前我国征收的资源补偿费却远远低于国外的收费标准，因此，建议取消资源税，提高资源补偿费的征收标准。

(二)取消资源税，能够使企业公平竞争

1994年税制改革后，矿业企业税费大幅增加，主要表现在以下几个方面：一是税改后增值税增幅大。税改前矿业企业缴3-5%的产品税，远低于一般的工业企业，这是国家充分考虑了矿业企业不同于一般的工业企业的特殊性而制定的税收政策。税改后所有的矿业企业由税改前的3-5%的产品税改为17%增值税，后又下调到13%的税率。由于矿业企业生产时，不外购原料，只消耗辅助材料，所以用于抵扣的进项增值税少，实缴增值税多。税改后矿山企业实缴增值税平均占销售收入的7-10%，比税改前增加了3-6个百分点。据国家统计局计算得出，采掘工业增值税平均比加工工业增值税高出5.04个百分点。二是税改后城建税和教育费附加增加。由于城市建设维护税及教育费附加是以流转税纳税额为基数按比率征收。税改后矿山企业的增值税增幅大，使纳税基数增加，实际增加了矿业企业的这两种税费的纳税额。同时教育费附加由原来的1.5%的计征标准增加到3%，2000年又增加了1%的地方教育费附加，现教育费附加实际征收率已达到4%。三是资源税扩大了征税范围。税改前只对三种资源征税，税改后扩大到七类，包括所有资源。同时1994年又对所有的矿山企业开征资源补偿费。以上税收制度大大加重了矿业企业的负担，造成大多数大、中型矿业企业不得不以牺牲资源换取经济效益，在资源开发上，采富弃贫，采主弃副、采易弃难的现象，不仅普遍地存在于中、小型矿山企业，而且在不少大型矿业企业也同时存在，对矿产资源合理开发利用和有效保护非常不利。

取消资源税后，减轻了矿业企业的税负，有利于矿业企业的生存和发展，也有利于对矿产资源合理开发利用和有效保护。但是要使矿业企业真正减轻税负，和其他企业公平竞争，还需对增值税进行修改，主要用所得税进行调整。

(三)取消资源税，有利于矿业企业可持续发展

由于矿业企业税费负担重，2003前矿业企业一般处于亏损或微利状态。近两年来，由于国内经济快速发展的拉动，矿业企业的效益大增，使许多人认为应当多征税费。但是，应当考虑到，现在我国矿业企业的生产，是建立在政府进行勘探和可行性论证，企业不进行环境治理，安全生产条件差，职工工资福利低的落后生产方式之下，如果改变这种落后的生产方式，就要加大企业的支出，降低企业效益。就目前来看，由于矿业企业很多在经济相对落后的地区，法律、行政法规以外的费用名目繁多，随着企业经济效益的增加收费的名目和数量不断增加，成为困扰矿业企业的一大难题。

取消资源税，规范征收费用，有利于减轻矿业企业负担，改进生产方式，提高资源开采效率，建立安全生产环境，提高职工待遇，有利于矿产资源的可持续发展。

(四)取消资源税，符合多数国家通行的做法

国外没有单独的资源税，只有少数国家设有资源超额利润税，相当于我国1984年开征的资源税。******上绝大多数国家特别是市场经济国家征收的与矿业有关的税费，主要有权利金（相当于我国的资源补偿费）和矿业权租金（相当于我国的探矿权采矿权使用费）等，其中权利金是各国普遍征收的和主要的费种。近年来有100多个国家调整了与矿产资源勘查、开发有关的法律、法规和政策，调整的主要目的是要改善矿业的投资环境和促进矿业发展。各国权利金一般由各国矿业法而不是税法规定，权利金的征收一般不是由征税部门征收，而是由矿业主管部门征收。矿业权租金是矿业权人依法向国家缴纳的矿业权使用费。它体现的是国家与矿业权人之间的经济关系，是国家基于矿产资源的所有人行使所有权而获得的经济利益。国外矿业活动适用的普通税收，主要是公司所得税和部分增值税性质的流转税，其中公司所得税是******上几乎所有的国家都征收的***主要的税收形式。因此，取消资源税，符合国际上多数国家通行的做法。